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上一篇 / 下一篇 2008-02-20 17:16:30 / 个人分类：会计类

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第三节　递延 所得税资产及递延所得税负债的确认和计量

　　一、递延所得税资产的确认和计量
　　（一）确认递延所得税资产的一般原则
　　1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。比如07年亏损100万元，现在已有确凿的证据表明该企业未来的盈利最多只有50万元，即有确凿的证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元，那么现在不能确认递延所得税资产100×33%，只能确认递延所得税资产50×33%（或50×25%）。
　　这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产时，将来应有机会可以在贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂在账上，放在报表中将来无法转回。

　　2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。
　　3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：商誉
　　或：
　　借：商誉
　　　　贷：递延所得税负债

　　4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。比如，期初购买可供出售金融资产的成本为100万元，期末公允价值为80万元，则分录为：
　　借：资本公积――其他资本公积　　　　　　　　20
　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动　　　　20
　　此时资产的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产：
　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　20×25%
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　　　20×25%　

　　（二）不确认递延所得税资产的特殊情况
　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

　　【例15-17】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为1 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。
　　【答疑编号11151504：针对该题提问】


	『正确答案』学友吧PQ Oj~0j8I)xbG 　　企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。学友吧JO D+D#BA&NC!g 　　假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。学友吧ex e+s\|GYM 　　租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2 200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　注：同理，如果一项资产或负债的账面价值和计税基础有差异（属于应纳税暂时性差异），但这差异不影响利润总额也不影响应纳税所得额的计算，则也不确认递延所得税负债。

　　（三）递延所得税资产的计量
　　1.适用税率的确定
　　确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率改为25%。计算07年的应交所得税采用33%的税率，但07年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应采用25%的税率。因为一般情况下2007年产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。
　　无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。　　
　　【例题8】递延所得税资产如果转回的时间达到3年以上，应折为现值。（　）
　　【答疑编号11150402：针对该题提问】


	『正确答案』 7gGy4RsDj#WdU$c0　　此命题错误。

　　2.递延所得税资产账面价值的复核
　　资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
　　①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。比如现在确认了递延所得税资产，到2008年底发现2009和2010年应纳税所得额不够，无法让2007年产生的暂时性差异转回，此时就应对递延所得税资产计提减值准备。
　　②递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。接上例，如果2009年或2010年情况发生了变动，发现暂时性差异又能转回了，那么就应恢复之前计提的减值。

　　二、递延所得税负债的确认和计量
　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
　　（一）确认递延所得税负债的总体要求：
　　①除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债（没有强调必须以未来期间取得足够的应纳税所得额为限）；
　　②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益（资本公积），不能计入所得税费用；
　　③企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

　　【例15-19】B公司于2006年末购入一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。
　　【分析】会计折旧=210000÷6=35000（元）
　　税法折旧：210000×6÷21=60000（元）
　　　　　　　210000×5÷21=50000（元）
　　　　　　　……
　　　　　　　210000×1÷21=10000（元）

　　则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表15-1所示：
表15-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

	2007年	2008年	2009年	2010年	2011年	2012年
实际成本	210 000	210 000	210 000	210 000	21O 000	210 000
累计会计折旧	35 000	70 000	105 000	140 000	175 000	210 000
账面价值	175 000	140 000	105 000	70 000	35 000	0
累计计税折旧	60 000	110 000	150 000	180 000	200 000	210 000
计税基础	150 000	100 000	60 000	30 000	10 000	0
暂时性差异	25 000	40 000	45 000	40 000	25 000	0
适用税率	25%	25%	25%	25%	25%	25%
递延所得税负债余额	6 250	10 000	11 250	10 000	6 250	0

　　【答疑编号11150403：针对该题提问】

　　（1）2007年资产负债表日
　　该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=210 000-35 000=175 000（元）
　　该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=210 000-60 000=150 000（元）
　　因账面价值175 000元大于其计税基础150 000元，两者之间产生的25 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250元（25 000×25%）。
　　借：所得税费用　　　　　　6 250
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　6 250

　　（2）2008年资产负债表日
　　该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000=140 000（元）
　　该项固定资产的计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=210 000-60 000-50 000=100 000（元）
　　因账面价值140 000元大于其计税基础100 000元，两者之间的差额为应纳税暂性差异，应确认与其相关的递延所得税负债10 000元，但递延所得税负债的期初余额为6 250元，当期应进一步确认递延所得税负债3 750元。
　　借：所得税费用　　　　　　　3 750
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　3 750

　　（3）2009年资产负债表日
　　该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000（元）
　　该项固定资产的计税基础=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000（元）
　　因账面价值105 000元大于其计税基础60 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债11 250元，但递延所得税负债的期初余额为10 000元，当期应进一步确认递延所得税负债1 250元。　　
　　借：所得税费用　　　　　　1 250
　　　　贷：递延所得税负债　　　　1 250
　　（4）2010年资产负债表日
　　该项固定资产的账面价值=210 000-35 000 ×4=70 000（元）
该项固定资产的计税基础=210 000-180 000=30 000（元）
　　因其账面价值70 000元大于其计税基础30 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债10 000元，但递延所得税负债的期初余额为11 250元，当期应转回原已确认的递延所得税负债1 250元。　
　　借：递延所得税负债 1 250
　　　　贷：所得税费用　　 1 250

　　（5）2011年资产负债表日
　　该项固定资产的账面价值=210 000-35 000×5=35 000（元）
　　该项固定资产的计税基础=210 000-200 000=10 000（元）
　　因其账面价值35 000元大于计税基础10 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250元，但递延所得税负债的期初余额为10 000元，当期应转回递延所得税负债3 750元。
　　借：递延所得税负债　　　　3 750
　　　　贷：所得税费用　　　　　　3 750
　　（6）2012年资产负债表日
　　该项固定资产的账面价值及计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，即应将原已确认的递延所得税负债6 250元全额转回。
　　借：递延所得税负债　　　　6 250
　　　　贷：所得税费用　　　　　　6 250

　　例15-19关于“递延所得税负债”丁字账户的记录：
　　

　　（二）不确认递延所得税负债的情况
　　1.商誉的初始确认
　　非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。

　　【例15-20】A企业以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-2所示：
表15-2　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

	公允价值	计税基础	暂时性差异
固定资产	2 700	1 550	1 150
应收账款	2 100	2 100	0
存货	1 740	1 240	500
其他应付款	（300）	0	（300）
应付账款	（1 200）	（1 200）	0
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值	5 040	3 690	1 350

　　【分析】非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。
　　【答疑编号11150404：针对该题提问】
　　A企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
　　可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）　　5 040
　　递延所得税资产（300×25%）　　　　　　　　　　　　　75（负债账面价值大于计税基础）
　　递延所得税负债（1 650×25%）　　　　　　　　　　　412.50（资产账面价值大于计税基础）
　　考虑递延所得税后　
　　可辨认资产、负债的公允价值　　　　　　　　　　　　　4 702.50（5 040+75-412.50）
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 297.50（倒挤：6 000-4 702.50）
　　企业合并成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000（已知）
　　所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。

　　手写板图示：1504-02
　　例15-20相关的账务处理：
　　（1）
　　借：固定资产　　　　　　2 700
　　　　应收账款　　　　　　2 100
　　　　存货　　　　　　　　1 740
　　　　商誉　　　　　　　　　960
　　　　贷：其他应付款　　　　　　300
　　　　　　应付账款　　　　　　1 200
　　　　　　股本　　　　　（股数×每股面值）
　　　　　　资本公积　　　（6000－股本金额）
　　（2）
　　借：商誉　　　　　　　412.5
　　　　贷：递延所得税负债　　412.5
　　（3）
　　借：递延所得税资产　　　 75
　　　　贷：商誉　　　　　　　　75
　　商誉=960+412.50-75=1 297.50（万元）

　　2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。权益法下，在被投资方盈利或亏损时，假设被投资方盈利100万元，投资方持股比例为30%，则投资方的处理是借记长期股权投资30，贷记投资收益30。而此项投资收益税法上不承认，故长期股权投资的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，即借记所得税费用，贷记递延所得税负债。
　　但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债：
　　一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
　　二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
　　同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

　　【例15-21】甲公司持有乙公司30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1 000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。
　　【答疑编号11150405：针对该题提问】

　　甲公司当年末处理：
　　借：长期股权投资——乙（损益调整）　　90
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　90　　
　　账面价值=1 000+90=1 090万元
　　计税基础=1 000万元
　　【答疑编号11150406：针对该题提问】
　　（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变（资产账面价值大于计税基础），产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59万元（300÷85%×30%×10%）。
　　借：所得税费用　　　　　　　105 900
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　105 900
　　假设甲公司与乙公司的所得税税率一致，那么不需要做上面这笔分录。因为当被投资方宣告分配现金股利时，投资方实际收到的现金股利不需要补交所得税，实际上没有差异。

　　（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分暂时性差异就不确认相关的递延所得税负债。

　　3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
　　【例题9】某项资产的账面价值大于其计税基础，但该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，该企业应确认递延所得税负债。（　）
　　【答疑编号11150407：针对该题提问】


	『正确答案』×学友吧1El$[)Bg 『答案解析』除企业合并和计入所有者权益（如可供出售金融资产）这两种情况之外的其他情况所产生的账面价值和计税基础之间的差异，如果该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则不确认递延所得税。

　　（三）递延所得税负债的计量
　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
　　在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。

　　【例题10】企业合并中形成的暂时性差异，应在资产负债表日确认递延所得税资产或负债，同时调整所得税费用。（　）
　　【答疑编号11150408：针对该题提问】


	『正确答案』×学友吧k-^"w3UXf.z%? 『答案解析』在企业合并日，对于企业合并形成的暂时性差异，在确认递延所得税资产或负债的同时应调整商誉。